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近日，上市公司獐子岛发布公告，公司的虾夷扇贝经抽测，已大量死亡，存在重大减值风险，引起市场一片哗然。其实虾夷扇贝的突发存货减少，近几年来，这样的故事已经第三次降临獐子岛公司。年，“冷水团”事件爆发，公司即将进入收获期的虾夷扇贝颗粒无收，同年亏损近12亿元；年，再次发生扇贝大规模死亡事件，年度亏损超7亿元。今年的扇贝死亡是否涉及财务造假目前正待证监会调查，但从中我们也可以看出类似的养殖种植类农业企业财务处理存在着巨大的风险，而且核查难度还不小。

一、虚构收入

虚构收入不单只是农业上市公司财务造假的最常见手段，也是各种财务造假案例中最典型的手段之一。作为农业公司而言，由于其日常交易的对象多为零散的农户或者本身治理结构就较差的“小作坊”型公司，再加之受教育程度较低下，法律意识较弱，村县级政府管理力度较低，使农业上市公司利用虚构收入这种财务造假手段，较其他行业公司而言，更为容易。最为常见的手法有三种：（1）虚假销售；（2）虚开发票；（3）对开发票。

首先，由于农业企业交易的对象多为个人或小型公司，交易金额就较小，同时，也很难具备以银行资金支付的条件，所以，农业企业的客户大多数是以现金结算的方式进行采购。同时，作为客户而言，也对企业是否开具了发票不甚关心。再加之，农业企业的客户群较为零散，如果进行财务核查，很难保证核查的覆盖率。在这种情况下，企业若想以公司外部的自有资金虚构销售业务，则非常容易，且不易被怀疑。

其次，结合上述因素，在商品交易过程中，由于农业上市公司较其客户的规模要大得多，一般也更具有话语权，因此，即便是在被要求业务往来需要开具发票，留作会计凭证时，也很容易诱导其客户承认被虚增了金额的发票，同时，也因其客户多为农户，本身也不涉及缴纳税款的情况，也会自然地接受虚开发票的情况。

第三，以绿大地案件为例，利用关联方或者虚假合同，以不同名目相互对开发票从而达到虚增收入的目的，也是农业上市公司财务造假中较为常见的手段之一。

二、虚增资产

虚增资产本身也是财务造假的常见手法之一，但由于农业上市公司的行业特殊性，使其虚增资产主要利用了生物资产难以核查和难以价值评估的漏洞：

首先，由于农业上市公司主要从事种植、畜牧培育等业务，审计机构难以对其存货进行准确的核查。譬如，种植行业中，其使用的苗木具体数量有多少？真正可以进行繁育的又有多少？在这些情况下，对于会计师而言，其存货的数量都是难以进行盘查的。

其次，农业产品不同于其他行业的产品，其价值会由于其产量、生长环境等多种因素而产生巨大的差异，甚至公司内部相似的产品也会存在价格差异，其价值是不适用于以市场平均价值来衡量的，因此农业上市公司的资产价值也是难以进行准确评估的。诸如，生产橙皮的企业，同一时节甚至同一种植区域采摘的橙皮，有一些可能会因为没有价值被直接处理掉，有一些品质优良的，甚至可以卖到上万元，而这种价值的差异，对于评估师而言是难以区分和判断的。

第三，对于农业上市公司而言，多数企业在经营过程中都对土地资源有较大的需求，因此，虚增土地资产价值也是其财务造假最常见的手段之一。由于农村用地区别于城市建筑用地，有较为的清晰的市场均价可以比较，所以其土地的出让价格也会存在较大差异，所以，农业上市公司多以低价购买土地，再按照成倍的价值计入无形资产的方式来虚增资产。

此外，农业上市公司财务造假方面也存在虚增固定资产、虚列应收账款等常见手段，但还是多以上述三种手段为主。

三、随意变更收入确认时点

作为上市公司而言，既可能存在着未达到上市业绩目标，提前确认收入的情况，也可能存在为保证报告期内业绩增长的趋势，而延后确认收入的情况。提前确认收入方面，企业可能会在有重大不确定因素时，将不一定会流入企业的资金，确认为收入。对于农业上市公司而言，多变的气候环境乃至自然灾害均有可能在旦夕间完全改变企业的存货规模和质量，同时，也会造成市场价格和供求量发生巨大变化，因此，从谨慎角度出发，农业上市公司的收入确认时点应以收到货款为准。

除上述提前确认收入的情况，还有一部分农业上市公司采用延后确认收入的手段，将本应由改期确认的收入延迟到次年确认，从而，对公司利润和收入进行操纵。这种做法，主要系由于我国上市公司相关管理办法中，规定了上市公司应满足利润持续增长的条件，因此，部分公司在预计未来业绩会下滑的情况下，采用延后确认收入的办法，使公司业绩呈现平稳增长的态势。

四、转移费用

某些农业上市公司也会为虚增利润，而减少或转移费用支出，比如固定资产折旧计提不合理、将应计入费用的科目计入递延资产科目等。特别是作为农业企业，我国推出了一系列的税收优惠政策，以扶持农业产业的发展，因此，就会有某些公司随意套用较低的纳税标准，以调整费用总额。此外，农业上市公司也可能存在研发项目未形成经济利益流入时，便将费用确认为资产的情况。

五、关联交易

关联交易是近两年来，上市公司财务造假几个重案要案中，屡次出现的财务造假手段。对于农业上市公司而言，首先，其从业人员相对其他行业从业人员，素质相对较低，法律意识不强，促使他们肆无忌惮地通过注册关联公司进行虚假交易；其次，农业上市公司多处于三四线城市，对于注册公司的审批程序也相对简单，使其很轻易的就能成立关联公司，最后，也由于当地监管机构执法力度较弱，很难深入到企业内部探究其交易的真实性。因此，农业上市公司也常利用一家或几家从表面上看非关联方、但实际存在关联关系的第三方公司与之进行业务往来，从而虚增收入。

六、其他财务手段

上述5点基本囊括了农业上市公司较为常见的财务造假手段。除此之外，农业上市公司还可能存在着诸如利用非经常性损益调节公司利润、故意漏列负债项目等手段，但在农业上市公司财务造假案件实际操作中并不是最为常见的方法。

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